Заключив давальческую сделку, одна сторона (давалец) передает на переработку (обработку) давальческое сырье, а другая (переработчик) — принимает его и изготовляет из него продукцию или просто дорабатывает. Собственником как исходного сырья, так и конечного продукта является организация-давалец. Переработчик лишь выполняет работы по переработке (доработке) <*> . В этом заключается особенность давальческой схемы. И данная особенность накладывает отпечаток на порядок инвентаризации давальческих активов у обеих сторон сделки.
Кто проводит инвентаризацию
Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к общим правилам проведения инвентаризации. Так, активы подлежат инвентаризации независимо от места их нахождения. Инвентаризировать нужно и активы, не принадлежащие организации, но числящиеся у нее за балансом <*> .
Цель инвентаризации — сравнение остатков активов, числящихся в бухучете, с их фактическим наличием. Проводиться она должна в том числе перед составлением годового баланса, чтобы цифры в нем были достоверными <*> .
Таким образом, для ответа на вопрос, кто должен инвентаризировать давальческие активы, напомним, где и как стороны сделки их учитывают.
Как мы уже сказали, собственником переданного давальческого сырья по-прежнему остается давалец. Он учитывает это сырье на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». А получивший сырье переработчик приходует его на забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку».
В дальнейшем, изготовив конечную продукцию и списав использованное сырье со счета 003, переработчик такую продукцию тоже показывает за балансом до момента возврата давальцу. Например, на счете 002 или дополнительно открытом счете <*> .
Сказанное означает, что давалец обязан инвентаризировать переданное давальческое сырье, даже несмотря на то, что физически сырья у него нет. Ведь на давальца возлагается обязанность по инвентаризации принадлежащих ему активов независимо от того, где они фактически находятся.
Кроме того, провести инвентаризацию должен и переработчик. Поскольку и давальческое сырье, и конечная продукция до возврата давальцу числятся у него за балансом.
Как инвентаризирует переработчик
У переработчика давальческие активы подлежат инвентаризации наравне с собственными. Так, чтобы убедиться в наличии и сохранности первых, переработчику следует инвентаризировать:
— неиспользованное давальческое сырье, хранящееся у него на складе;
— давальческое сырье, находящееся в производстве (оценку фактического количества сырья, переданного в производство, можно проводить на основании расходных документов);
— изготовленную продукцию, еще не переданную давальцу.
Переработчик по не принадлежащим ему активам оформляет отдельные инвентаризационные описи. А если выявит отклонения — сличительные ведомости. Рекомендуется по одному экземпляру этих документов выслать давальцу <*> .
Таким образом, переработчик проверяет наличие активов в натуре. При этом может возникнуть вопрос. Раз переработчик проводит инвентаризацию давальческих активов, а они принадлежат давальцу, то, может быть, ему нужно пригласить представителя давальца для участия в инвентаризации? Ведь в таком случае последний подпишет все инвентаризационные документы, что повысит доверие сторон к результату данной процедуры.
На этот счет отметим следующее. По общему правилу представителей давальца в состав инвентаризационных комиссий не включают <*> . Поэтому переработчик, как правило, этого и не делает. В то же время, полагаем, стороны вправе прописать данный момент в договоре на переработку <*> .
Особенности инвентаризации у давальца
Для давальца инвентаризация переданного на переработку давальческого сырья заключается в сверке сумм, числящихся на субсчете 10-7, с данными накладных, отчетов о расходовании сырья и других документов, которыми оформляются давальческие операции. Иначе говоря, давалец проводит только документальную проверку и по ее результатам составляет отдельную инвентаризационную опись. В ней он указывает наименование переработчика, наименование переданного сырья, дату его передачи в переработку, а также количество и стоимость по учетным данным <*> .
Фактическое наличие активов может подтверждаться полученными от переработчика данными: экземплярами инвентаризационных описей, сличительных ведомостей или другими документами <*> .
Давальческое сырье (материалы) - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (абз. 2 п. 156 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н). О бухгалтерском учете давальческого сырья расскажем в нашем материале.
Как учесть давальческое сырье
Для переработки сырья на давальческой основе между заказчиком и подрядчиком заключается договор подряда (ст. 702 ГК РФ). Этот договор предполагает выполнение подрядчиком работ по ремонту (строительству) или изготовлению продукции для организации-заказчика из полученных от нее материалов.
При этом передаваемые по договору материалы не переходят в собственность подрядчика, а потому с бухгалтерского учета заказчика не списываются. Аналогично, подрядчик не может включать получаемые материалы в состав собственного имущества.
Поэтому у заказчика переданные в переработку материалы продолжают числиться на счете 10 «Материалы», но переводятся на субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), а у подрядчика принимаются на забалансовый учет на счет 003 «Материалы, принятые в переработку».
В Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н) указано, что на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий.
Про счет 003 «Материалы, принятые в переработку» указано, что на нем обобщается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
Бухгалтерские записи по давальческому сырью
Приведем по давальческому сырью проводки, которые обычно делаются у заказчика и подрядчика (переработчика).
Бухгалтерский учет у заказчика ремонтных (строительных) работ:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Переданы материалы подрядчику для ремонта (строительства) | 10-7 | 10-1, 10-8 «Строительные материалы» и др. |
| Списаны материалы на ремонт (строительство) на основании отчета подрядчика | 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. | 10-7 |
| 08, 20, 26, 44 и др. | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | |
| Учтен НДС по ремонтным (строительным) работам | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 60 |
| Возвращены не использованные подрядчиком материалы | 10-1, 10-8 и др. | 10-7 |
Если давальческое сырье передается для изготовления продукции, то учет у заказчика будет такой:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Переданы материалы подрядчику для изготовления продукции | 10-7 | 10-1 и др. |
| Списаны материалы на изготовление продукции на основании отчета подрядчика | 20 | 10-7 |
| Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком | 20 | 60 |
| Учтен НДС по подрядным работам | 19 | 60 |
| Учтены иные затраты на изготовление продукции, произведенные организацией самостоятельно (без привлечения подрядчика) | 20 | 10, 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 и др. |
| Выпущена из производства готовая продукция, изготовленная полностью или частично с привлечением переработчика | 43 «Готовая продукция» | 20 |
У подрядчика бухгалтерский учет давальческого сырья, принятого для проведения ремонтных (строительных) работ, представим в таблице:
При производстве продукции для заказчика из давальческого сырья комплекс указанных выше проводок будет дополнен записями по счету 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». По дебету этого счета будет учтена изготовленная продукция из давальческого сырья до передачи ее заказчику, а по кредиту – продукция, переданная заказчику.
Финансовая газета (региональный выпуск), 2007, N 12.
Статья Ведущего аудитора Компании, А. Вагаповой.
Некоторые предприятия, не имея своей производственной базы, передают сырье в переработку другим организациям.
Производство товара из давальческого сырья — это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов (ст. 220 ГК РФ). Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого в переработку сырья (материалов) — давалец и переработчик.
Передавая в переработку сырье, давалец не теряет на него право собственности. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.
Договор на переработку давальческого сырья классифицируется как договор подряда, отношения по которому регулируются гл. 37 ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета данных операций у давальца и переработчика.
Учет у давальца
Как отмечено выше, передавая материалы в переработку, давалец оставляет за собой право собственности на них. В силу этого они не подлежат списанию с баланса, а учитываются на счете 10, субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». На это указывается также в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания). Так как передачи права собственности не происходит, то отсутствует и объект обложения НДС и налогом на прибыль.
При передаче материалов необходимо оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой (М-15) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В накладной следует указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях. При отсутствии правильно оформленных документов налоговые органы могут расценить передачу материалов как безвозмездную, которая является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и не учитывается для целей исчисления налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
После переработки материалов давалец должен получить от переработчика:
- отчет об израсходованных материалах, в котором указывают количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов;
- акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ.
Унифицированные формы таких документов не утверждены, поэтому организация должна разработать их сама и отразить в своей учетной политике. При разработке документов необходимо соблюсти все условия признания документа в качестве первичного, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Количество израсходованного материала должно четко соответствовать калькуляции — неотъемлемой части договора на переработку. На основании этих документов в учете будет отражено списание материалов на счета затрат.
Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете 43. Получение готовой продукции оформляют накладной (форма N МХ-18).
Основные составляющие себестоимости готовой продукции у давальца:
- стоимость сырья;
- стоимость работы по переработке.
В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.
Если организация оформит первичные документы по передаче сырья неправильно, то поступление готовой продукции также может быть расценено проверяющими органами как безвозмездно полученное с одновременным включением в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
При заключении договора на переработку сырья могут быть использованы различные варианты оплаты:
- денежными средствами;
- сырьем;
- готовой продукцией;
- комбинированные формы оплаты.
Если при расчете используются второй, третий или четвертый варианты оплаты, то договор на переработку приобретает смешанный характер: договор подряда (по выполняемым из давальческих материалов работам) и договор поставки (по поставке сырья или готовой продукции).
Следует обратить внимание на один очень важный момент. С 1 января 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ внесено изменение, в соответствии с которым сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, т.е., если расчеты за переработку будут производиться не денежными средствами, а посредством зачета, возникнет обязанность перечислить отдельным платежным поручением сумму НДС.
Поскольку в новой налоговой декларации по НДС отмечено, что по операциям, связанным с зачетами, подлежит вычету только тот НДС, который оплачен денежными средствами, то возникают проблемы с вычетами НДС. И хотя налицо более расширенное (можно сказать неправильное) толкование норм НК РФ в части права на вычет, при невыполнении этих требований у налогоплательщиков возникают проблемы.
Еще один момент, на который необходимо обратить внимание, это учет отходов:
- Если отходы остаются у переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравнивается к реализации и, следовательно, нужно начислить НДС.
Если отходы передаются давальцу, то на их стоимость корректируются расходы по переработке.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у давальца:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Документ |
| Передано сырье в переработку | 10-7 | 10-1 | М-15 |
| Списаны материалы на изготовление готовой продукции | 20 | 10-7 | Отчет переработчика |
| Отражен возврат неиспользованных материалов | 10-1 | 10-7 | Отчет переработчика |
| Отражены затраты по переработке сырья | 20 | 60 | Акты выполненных работ |
| Отражен НДС | 19 | 60 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС | 68 | 19 | Счет-фактура <*> |
| Учтены возвратные отходы | 10-12 | 20 | М-15 |
| Принята к учету готовая продукция | 43 | 20 | МХ-18 |
| Передана готовая продукция в счет оплаты работ | 62 | 90-1 | Накладная <**> |
| Начислен НДС | 90-3 | 68 | Счет-фактура |
| Перечислен НДС | 60 | 51 | Платежное поручение |
| Произведен зачет взаимных требований на оставшуюся сумму | 60 | 62 | Акт зачета взаимных требований |
<*> Если в соответствии с условиями договора уже известно, что расчеты будут производиться путем передачи готовой продукции, то к вычету НДС лучше не принимать.
<**> На сумму выполненных работ без учета НДС.
Учет у переработчика
Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Они учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Материалы, переданные на переработку, поступают на склад на основании накладной М-15. В момент оприходования их на склад оформляется приходный ордер по форме N М-4 с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.
Все расходы, связанные с производственным процессом, учитываются у переработчика на счете 20 «Основное производство». Если переработчик помимо переработки давальческого сырья производит продукцию и из собственных материалов, он должен вести раздельный учет как по материалам, так и по всем затратам.
Отходы, образовавшиеся в процессе производства и остающиеся по условиям договора у переработчика, учитываются как безвозмездно полученное имущество.
При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включают у переработчика в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет считаться день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». При последующем их списании на счета учета затрат они относятся на счет 91 «Прочие доходы».
Так как налоговый доход возникает у переработчика раньше, чем бухгалтерский, в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у переработчика:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Документ |
| Получено сырье в переработку | 003-1 | М-15, М-4 | |
| Списаны материалы в производство | 003-2 | 003-1 | М-11 |
| Отражены расходы, связанные с производственным процессом | 20 | 02, 10, 70, 69 и др. | Акты, накладные, ведомости и т.п. |
| Принята на склад готовая продукция | 002 | 003-2 | МХ-18 |
| Выполненные работы сданы давальцу | 62 | 90-1 | Акт выполненных работ |
| Отражен НДС | 90-3 | 68 | Счет-фактура |
| Списаны затраты | 90-2 | 20 | Калькуляции, отчеты |
| Передана давальцу готовая продукция | 002 | Акт приемки-передачи | |
| Переданы остатки сырья | 003-1 | М-15 | |
| Оприходованы отходы в соответствии с условиями договора | 10 | 98 | М-4 |
| Отражен ОНА | 09 | 68 | Налоговый регистр |
| При списании либо реализации отходов | 98 | 91-1 | Бухгалтерская справка |
| Отражено погашение ОНА | 68 | 09 | Бухгалтерская справка |
А.Вагапова
ЗАО «Гориславцев и К.»
Компания выдала судпобрядчику на основании договора давальческий материал для выполнения СМР, подрядчик выполнил часть работ, затем объявил себя банкротом. Как списать эти ТМЦ по бухгалтерскому и налоговому учету?
Вопрос: Наша компания выдала судпобрядчику на основании договора давальческий материал для выполнения СМР, подрядчик выполнил часть работ, затем объявил себя банкротом, наша компания обратилась в суд для истребования задолженности за давальческий материал, но суд отказал нам в возмещении стоимости давальческих материалов. Как и куда возможно списать эти ТМЦ по бухгалтерскому и налоговому учету?
Ответ: Если суд отказал в возмещении стоимости давальческих материалов с контрагента, то в бухгалтерском учете недостачу таких давальческих материалов следует списать на финансовые результаты организации проводками:
Дебет 94 Кредит 10 - отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации;
Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от недостачи имущества на дату вступления в силу решения суда.
В налоговом учете стоимость давальческих материалов, которые в соответствии с решением суда не будут возвращены субподрядчиком, при расчете налога на прибыль следует учесть в составе внереализационных расходов.
Обоснование
Как учесть недостачи, найденные при инвентаризации
Бухучет: инвентаризация
В бухучете недостачу, выявленную при проведении инвентаризации , отразите на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета имущества. Недостающие товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы) отражайте по фактической себестоимости, которую определяйте по данным бухучета. Основные средства - по остаточной стоимости. При этом сделайте проводку:
Дебет 94 Кредит 01 (10, 41, 43, 50...)
- отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации.
На счетах бухучета недостачу отражайте в момент завершения инвентаризации (составления акта) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т. е. не позднее 31 декабря отчетного года) (п. 5.5 ).
Бухучет: списание при отсутствии виновных лиц
Как списать в бухучете недостачу (сверх норм естественной убыли), если виновные лица не установлены
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества списывайте на финансовые результаты организации. Сумму недостачи относите к прочим расходам. Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т. д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Сумму убытка определяйте исходя из стоимости недостающего имущества по данным бухучета. В этом случае сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 94
- списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).
ОСНО: недостача в пределах норм убыли
Как учесть при расчете налога на прибыль недостачу в пределах норм естественной убыли
Как учесть при расчете налога на прибыль недостачу (сверх норм естественной убыли), если виновные лица не установлены
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества при расчете налога на прибыль учитывайте в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц нужно документально подтвердить уполномоченным органом власти. Какие именно документы нужны, НК не устанавливает. Поэтому организация может подтвердить отсутствие виновных лиц любыми официальными документами. Например, это может быть постановление о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью установления виновного лица, выданное полицией. Об этом сказано в
УЧЕТ У ПЕРЕРАБОТЧИКА
Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 "Материалы".
Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:
003-1 "Материалы на складе";
003-2 "Материалы в производстве".
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.
Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее Постановление №71а).
Обратите внимание!
В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе "основание" обязательно делается запись "на давальческих условиях по договору № ___".
При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4, утвержденный Постановлением 71а. Напомним, на документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.
После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.
Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" до момента передачи заказчику готовой продукции.
Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.
Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 003 | Отражена стоимость материалов, принятых в переработку; | |
| 20 | 10,23,25,26,70,69.. | Отражены затраты по переработке сырья и материалов; |
| 90-2 | 20 | Списаны затраты по производству передаваемой готовой продукции давальцу; |
| 62 | 90-1 | Отражена выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях); |
| 90-3 | 68-2 | Отражена задолженность по НДС от выручки |
| 90-9 | 99 | Определен финансовый результат; |
| 99 | 68-4 | Отражен налог на прибыль; |
| 51 | 62 | Отражено погашение дебиторской задолженности за выполненные работы, связанные с переработкой материала. |
| 003 | Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку | |
Пример 1.Таким образом, учет операций, связанных с самими давальческими материалами, у переработчика ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" без применения двойной записи.Строительная организация-переработчик получила от организации-заказчика давальческие строительные материалы на сумму 100 000 рублей и использует их для изготовления продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 рублей (в том числе НДС 18% - 5 400 рублей). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.
В учете организации-переработчика производятся следующие записи:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 003 100 000 Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика 20 70-69 20 000 Отражены затраты по переработке строительных материалов 62 90-1 35 400 Отражена согласованная сторонами стоимость работ по переработке строительных материалов (включая сумму НДС) 90-2 68-2 5 400 Отражен НДС со стоимости выполненных работ 90-2 20 20 000 Отражено списание на реализацию фактических затрат, связанных с выполнением работ заказчику 51 62 35 400 Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости выполненных работ 003 100 000 Отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового продукта заказчику Окончание примера.
Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний №119н).
Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.
Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости сырья, использованного в переработке с одновременным принятием к учету на счете 10 "Материалы". Затем количество отходов, выявленное по отчету о выпуске, по рыночным ценам, отражается записью:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 10-6 | 98-2 | Отражены отходы (по рыночным ценам). |
УЧЕТ У ДАВАЛЬЦА
В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.
Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 "Материалы", субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется.
Можно выделить несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ, в зависимости от характера переработки.
А) Доработка материалов.
В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.
В этом случае материалы после доработки принимаются к учету на счет 10 "Материалы", а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.
Пример 2.Б) Передача сырья для получения готовой продукции.Мебельная фабрика приобрела круглый лес на сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 18% 54 915 рублей). В связи с поломкой оборудования фабрика заключила договор с ЗАО "Икс", согласно которому ЗАО "Икс" осуществило изготовление досок, которые были возвращены фабрике и использованы для изготовления мебели. Стоимость работ составляет 120 000 рублей (в том числе НДС 18 305 рублей).
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 60 51 360 000 Произведена оплата поставщику за лес 10-1 60 305 085 Принят к учету лес 19 60 54 915 Выделен НДС по принятым к учету материалам 68 19 54 915 НДС принят к вычету 10-7 10-1 305 085 Передан лес на доработку 10-1 10-7 305 085 Получены пиломатериалы от переработчика 10-1 60 101 695 Стоимость работ по доработке включена в стоимость пиломатериалов 19 60 18 305 Выделен НДС по стоимости выполненных работ 60 51 120 000 Произведена оплата переработчику 19 18 305 НДС по доработке принят к вычету Таким образом, сформированная стоимость пиломатериалов, по которой они будут списаны в производство, составляет 406 780 рублей (305 085 + 101 695).
Окончание примера.
В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.
Пример 3.В) Передача готовой продукции для переработки и получения другой продукции.ООО "Игрек" приобрело ткань на сумму 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) и передало ЗАО "Омега" для пошива пальто. Сшитые пальто переданы ООО "Игрек". Стоимость работ ЗАО "Омега" составляет 240 000 рублей (в том числе НДС 36 610 рублей).
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 10-1 60 406 780 Принята к учету ткань 19 60 73 220 Выделен НДС по принятой к учету ткани 60 51 480 000 Произведена оплата поставщику за ткань 68 19 73 220 НДС принят к вычету 10-7 10-1 406 780 Передана ткань в переработку 20 10-7 406 780 Списана стоимость ткани (по отчету переработчика) 20 60 203 390 Списаны затраты на оплату работ по переработке 19 60 36 610 Выделен НДС 60 51 240 000 Оплачены выполненные работы по переработке 68 19 36 610 НДС принят к вычету 43 20 610 170 Принята к учету готовая продукция(406 780 + 203 390) Как видим, в данном примере себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и работ по переработке сырья. Для упрощения расчетов в данном примере было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.
Окончание примера.
Данный вариант предполагает, что на переработку передается не сырье и материалы, а МПЗ, представляющие собой самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у организации-заказчика на счете 43 "Готовая продукция". В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая возвращается заказчику. Такая схема может применяться, в частности, при переработке нефти. Нефть является готовой продукцией для нефтедобывающих организаций, ее себестоимость сформирована на счете 43 "Готовая продукция" (субсчет 43-1 "Себестоимость готовой продукции") с учетом всех затрат, связанных с ее добычей. Данная продукция передается нефтеперерабатывающей организации для дальнейшей переработки (процессинга). Для отражения этой операции к счету 43 "Готовая продукция" открывается субсчет (например, 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку"). Различные виды готовой продукции, полученные в результате переработки, возвращаются заказчику, и учитываются на счете 43 "Готовая продукция". Для их учета целесообразно также открыть отдельный субсчет (например, 43-3 "Готовая продукция после переработки"), а также организовать аналитический учет по видам продукции.
Пример 4.Организация передает на давальческих началах сырую нефть нефтеперерабатывающей организации для переработки. Себестоимость передаваемой нефти составила 1 000 000 рублей. Стоимость работ переработчика по процессингу составила 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) в результате переработки получено два вида продукции. Доля нефти, приходящаяся на них, составляет:
продукт №1 - 30%;
продукт №2 - 70%.
Прочие расходы организации, связанные с производством продукции и подлежащие включению в себестоимость, составили 200 000 рублей.В бухгалтерском учете организации используются субсчета:
43-1 "Себестоимость готовой продукции";
43-2 "Готовая продукция, переданная на переработку";
43-3 "Готовая продукция после переработки".
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 43-2 43-1 1 000 000 Передана нефть в переработку 43-3 43-2 300 000 Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №1 (1 000 000 х 30%) 43-3 43-2 700 000 Принята к учету готовая продукция после переработки - продукт №2 (1 000 000 х 70%) 60 51 480 000 Оплачены работы по процессингу 20 60 406 780 Учтены затраты по переработке 19 60 73 220 Выделен НДС 68 19 73 220 НДС принят к вычету 43-3 20 122 034 Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №1 43-3 20 284 746 Стоимость переработки включена в себестоимость продукции - продукт №2 43-3 20 60 000 Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №1 43-3 20 140 000 Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции - продукт №2 Таким образом, себестоимость продукции, полученной в результате процессинга, составила:
Продукт №1: 300 000 + 122 034 + 60 000 = 482 034 рубля;
Продукт №2: 700 000 + 284 746 + 140 000 = 1 124 746 рубля.
В данном примере не рассматривалось начисление акцизов при переработке нефтепродуктов. Об особенностях их исчисления более подробно в разделе 3 данной книги.Окончание примера.