Прежле всего разберемся с определением. Неустойка — это разновидность штрафных санкций, которая определяется за невыполнение или ненадлежащее выполнение участниками правоотношений своих обязательств по договорам и иным гражданско-правовым актам. Сюда относятся штрафы и пени.

Такая материальная санкция является прочим доходом для получающего участника (п. 7 ПБУ 9/99) и прочим расходом — для обязанного участника (п. 11 ПБУ 10/99).

Счет, на котором отражаются основные бухгалтерские действия по учету санкций, — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». И виновному, и получающему доход участнику для бухучета пеней, штрафов и иных взысканий по гражданско-правовым договорам лучше использовать отдельный субсчет — 76.2. Суммы таких санкций принимаются к учету в размере, установленном судом, и в отчетном периоде, которым датировано судебное решение (п. 14.2 ПБУ 10/99). Согласно п. 76 положения по Приказу Минфина России от 29.07.1998 № 34н, получающая и обязанная стороны должны отразить штрафные платежи в бухгалтерском учете до момента произведения фактических взаиморасчетов.

Неустойка: проводки для бухгалтерского учета

Рассмотрим, как отразить в бухучете начисление неустойки, проводки будут представлены как для обязанной, так и для получающей доход стороны (для некоммерческих организаций).

Если взыскание необходимо направить физическому лицу (по договору ГПХ и иным гражданско-правовым актам), то последовательность действий учета будет следующей:

• Дт 76.2 Кт 50 — выплата взыскания физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, наличными;
• Дт 76.2 Кт 68 — начисление НДФЛ за санкцию;
• Дт 68 Кт 51 — уплата НДФЛ;
• Дт 91.2 Кт 69 — начисление страховых взносов на сумму взыскания (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ);
• Дт 69 Кт 51 — уплата страховых взносов.

Если возмещение по трудовому договору начислено в рамках норматива, установленного ст. 236 ТК РФ, то оно не облагается налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина № 03-04-05/11096 от 28.02.2017). При этом если в трудовом либо в коллективном соглашении такой норматив прописан в размере более высоком, чем определяет трудовое законодательство, то НДФЛ на взыскание также не будет начисляться.

В случае несвоевременной уплаты какого-либо бюджетного платежа, компании или предпринимателю начисляются пени. Формула их расчета стандартна вне зависимости от того, какая именно обязанность плательщика налога или сбора нарушена: определяется сумма пеней как 1/300 ключевой ставки от суммы задолженности за каждый день просрочки. В налоговом учете уплаченные пени не признаются расходами, уменьшающими налоговые отчисления, что собственно и логично, поскольку в факте нарушения сроков расчета с бюджетным виноват сам плательщик, то есть такие расходы не относятся к обоснованным. Однако задача учета пеней в бухгалтерском учете так или иначе остается актуальной.

Проводки по начислению пени за просрочку платежа в бюджет отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» . Для отражения начисленных пеней в нем открывают отдельный субсчет. А вот корреспонденция в кредите будет зависеть от того, какой именно бюджетный платеж был просрочен, то есть, в связи с чем были начислены те или иные пени.

Начисление пени по взносам, бухгалтерские проводки

Наиболее частые бюджетные платежи, с которыми сталкивается компания-работодатель – взносы на пенсионное, медицинское и социальное страхование. Срок их перечислений – до 15 числа месяца, следующего за расчетным. Таким образом это ежемесячный платеж, который в силу различных обстоятельств может быть просрочен. Пени из-за такой просрочки начисляются по итогам подачи компанией квартальной отчетности. В ней содержатся данные о начисленных и уплаченных суммах, следовательно, получатель платежа имеет возможность сравнить даты перечисления и, если они нарушены, компании предъявляют пени. Обычно, если речь идет о задержке в 1-2 дня, например, из-за нестыковки в работе бухгалтерии и длительности банковского дня, то сумма пеней будет совсем незначительной.

В отчетности, подаваемой по уплате страховых взносов, пени не отражаются, и на общую сумму задолженности по основным платежам не влияют. Начисление страховых взносов осуществляется по счету 69 Плана счетов бухучета с разбивкой по субсчетам, соответствующим каждому виду взносов, например:

Счет 69.01 - Расчеты по социальному страхованию,

Счет 69.02 - Расчеты по пенсионному страхованию,

Счет 69.03 - Отчисления в ФОМС,

Счет 69.11 - Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Следовательно, и бухгалтерские проводки по начислению пени по взносам будут разбиваться по дополнительным субсчетам в зависимости от того, какая именно просрочка привела к их начислению. Организации имеет смысл установить отдельную аналитику по 69-му счету для начисления основных платежей, а также пеней и штрафов, чтобы используя по ним общие субсчета, иметь возможность отследить разбивку на сумму основных начислений и суммы санкций.

Датой фиксирования проводки по начислению пеней будет являться число, указанное в требовании об их уплате. Как правило, пени не рекомендуется рассчитывать самостоятельно, даже если бухгалтер уверен в сроках задержек. Лучше дождаться официального документа из соответствующей инстанции. Уплата пеней оформляется проводкой по дебету соответствующего субсчета 69-го счета и кредиту счета 51. Напомним, что юрлица обязаны рассчитываться с бюджетом только безналичным путем, поэтому аналогичная проводка через счет 50 «Касса» невозможна.

Пример: пени ПФР, проводки

ООО «Альфа» при перечислении взносов за сентябрь 2016 года нарушила срок перечисления платежа на сумму 33 000 рублей в пользу ПФР, так как списание с р/с произошло не 15, а 16 октября. После подачи отчетности за 3 квартал 2016 года 28 ноября компании были предъявлены пени в размере 11 рублей (33 000 х 10% / 300). Компания уплатила их в добровольном порядке 5 декабря 2016 года. Бухгалтер отразит начисленные пени в ПФР проводками:

30 сентября: Дебет 20 (25,26) - Кредит 69.02 – 33 000 рублей начислены взносы в ПФР за сентябрь

28 ноября: Дебет 99 субсчет «пени» - Кредит 69.02 (аналитика «пени») – 11 рублей начислены пени за просрочку перечисления взносов ПФР

5 декабря 69.02 (аналитика «пени»)– Кредит 51 – 11 рублей перечислены пени, предъявленные ПФР.

Пени по НДС, проводки

Те организации и ИП, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость , обязаны рассчитаться с бюджетом по итогам отчетного квартала тремя равными платежами: не позднее 25 числа каждого из 3-х месяцев, следующих за этим периодом. Таким образом, к начислению пеней по НДС может привести любое из нарушений дат, а также занижение суммы налога, которую необходимо было заплатить в 1 или 2 месяце. Разумеется, если плательщик выполнит свою задачу авансом, то есть перечислит, например, в 1 месяце 2/3 положенной суммы, во втором – оставшуюся треть, а в третьем ничего платить не будет, пени ему не грозят. Тем не менее, если нарушение по суммам и срокам допущено, то пеней ему, к сожалению, не избежать.

Расчеты по НДС в учете отражаются по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» . Для данного налога, как правило, открывают субсчет 68-02. Пени при этом целесообразно будет выделить также на отдельный субсчет либо же отразить их с отдельной аналитикой, чтобы отделить их от основной суммы налога, а также от возможных штрафов.

Для самого начисления пени по НДС проводка будет идентичная: Дебет 99, субсчет «пени» - Кредит 68-02.

Начисление пени по УСН, проводки

Уплата налога по УСН предполагает авансовую систему, то есть расчеты с бюджетом фирма или ИП обязаны производить на основании собственных данных, причем ежеквартально, в срок до 25 апреля, 25 июля и 25 октября. Окончательный расчет по итогам года делается в срок подачи отчетности: для компаний это 31 марта, для ИП – 30 апреля. Бытует мнение, что подобная ситуация позволяет вовсе не платить авансы по УСН. Но это не так. Перечислять их необходимо в строго оговоренные сроки, а просрочка в свою очередь приведет к начислению пеней. Другой вопрос, что предъявлены эти санкции будут лишь после подачи годовой декларации, то есть после того, как налоговая узнает о суммах начисленных квартальных авансовых платежей.

Если компании все же были предъявлены пени по УСН, проводки в подобном случае оформляются идентичным образом, как и в ситуации с НДС, то есть по Дебету счета 99, субчет «пени» и Кредиту 68, с использованием субсчета, предназначенного для отражения упрощенного налога, как правило это, 68-12.

Пени за просрочку платежа по договору, проводки

Иная ситуация, если идет речь о нарушении договорных обязательств. В этом случае размер пени может быть согласован сторонами в условиях самого соглашения, то есть сумма таких санкций не обязательно должна быть привязана к ключевой ставке Центробанка.

Сумма пеней или штрафов, уплаченных за нарушение договорных обязательств, на основании ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № ЗЗн учитывается в составе прочих расходов . Это означает, что начисление пеней предполагает проводку по дебету счета 91-02 «Прочие расходы» . Счет 99 напрямую в данном случае не используется. По кредиту начисление пеней по договору будет отражено записью по 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчета «Расчеты по претензиям». Аналогичным образом отражаются в том числе и пени по договору лизинга : проводки в данном случае будут такие же.

Дебет 91-02 – Кредит 76-2 – начислена сумма претензий в связи с нарушением обязательств по хозяйственному договору,

Дебет 76-2 – Кредит 51 – сумма выставленных претензий перечислена контрагенту.

Начислен штраф - проводка по такой операции будет иметь корреспонденцию счетов, зависящую от того, кому предназначаются штрафные санкции. О том, кто может быть их получателем и как это определит запись операций по начислению и уплате штрафов и пеней, читайте в нашей статье.

Виды существующих штрафных санкций

Прежде чем рассматривать вопрос о том, как проводками отразить штраф или пени в бухгалтерском учете, разберемся, какими могут быть санкции такого рода. Делятся они на две группы:

1. Начисляемые друг другу контрагентами в связи с нарушением договорных обязательств.
2. Возникающие в случае неисполнения налогового законодательства.

Санкции первой группы предусматриваются в текстах заключаемых между контрагентами договоров как взаимные и могут в равной степени возникать у каждой из сторон. Например, для покупателя обычно устанавливают пени за задержку платежа, а для поставщика — за нарушение срока поставки. Более серьезные санкции (в виде штрафа) призваны обеспечить выполнение обязательств, серьезно влияющих на сам факт функционирования контрагента либо приводящих к существенным для него потерям (в т. ч. из-за невыполнения обязательств перед третьим лицом). Размер санкций, возникающих между контрагентами, указывается в договоре либо прямо (как, например, величина процентов за каждый день просрочки оплаты или поставки), либо путем описания алгоритма расчета.

Ситуации, в которых начисляются пени и штрафы за нарушения налогового законодательства, приведены в НК РФ, там же есть указания на их конкретные размеры, а в необходимых случаях — на алгоритмы расчета . Здесь плательщиками санкций обычно становятся налогоплательщики, хотя в ряде случаев (например, задержка возврата излишне уплаченного в бюджет налога или суммы подлежащего возмещению НДС) ответственность такого же рода установлена и для налоговых органов.

Таким образом, конкретное юрлицо может оказаться как плательщиком, так и получателем платежей обоих групп, и бухгалтерские проводки по штрафам и пеням будут возникать у его не только при учете расходов по ним, но и при отражении доходов.

Отражение в бухгалтерском учете санкций по договорам с контрагентами

Как в бухучете проводками отразить штрафы или пени, возникающие в отношениях с контрагентами? Расходы или доходы, образующиеся у юрлица в этом случае, относятся к числу прочих (п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99, утвержденные приказами Минфина России от 06.05.1999 № 32н и № 33н). План счетов бухучета (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) рекомендует для их отражения использовать счет 91, по кредиту которого будут показываться доходы, а по дебету — расходы.

Корреспондирующим счетом для счета 91 в проводке по отражению штрафа или пени в бухгалтерском учете станет счет учета расчетов 76, к которому Планом счетов бухучета предусмотрено открытие субсчета, именующегося «Расчеты по претензиям». Аналитика на этом субсчете организуется по контрагентам и каждой возникающей претензии .

То есть записи проводок по начислению штрафных санкций будут иметь следующий вид:

• Дт 91 Кт 76 у юрлица, отражающего адресованную ему претензию (т. е. свой расход);
• Дт 76 Кт 91 у юрлица, выставившего претензию своему контрагенту и рассчитывающего на поступление средств в свой адрес.

Сумма, сопровождающая эти проводки, для обеих записей будет определяться одинаково: как соответствующая объему начислений, либо признанных должником, либо установленных судом (п. 10.2 ПБУ 9/99, п. 14.2 ПБУ 10/99). Соответственно, и момент отражения в учете совпадет с моментом либо признания, либо принятия судебного решения.

Оплата санкций выразится проводкой Дт 76 Кт 51 (перечисление контрагенту) или Дт 51 76 (поступление от контрагента).

Как отразить в бухучете начисление и уплату налоговых пеней и штрафов

Основанием для выполнения проводок по пеням или штрафам, начисляемым к уплате в бюджет, служат документы с суммами этих платежей, выставляемые налоговым органом:

• решения по результатам проведенной проверки ;
• требования об уплате налогов (взносов).

Для налогоплательщика они представляют собой расход, отражать который План счетов бухучета рекомендует на счете 99. Однако не будет нарушением и использование для этой цели счета 91 (допускающего расширение перечня перечисленных в Плане счетов бухучета прочих расходов) при условии отделения их в аналитике от штрафных санкций, начисляемых в пользу контрагентов. Корреспондирующим счетом для налоговых санкций станет счет 68, на котором для каждого из налогов (взносов) в аналитике следует выделить и пени, и штрафы.

Начисление санкций в пользу налоговых органов, таким образом, отобразится записью Дт 99 (91) Кт 68, а проводка по уплате штрафа или пеней будет выглядеть так: Дт 68 Кт 51.

Если же плательщиком санкций в адрес юрлица оказывается налоговый орган, то бухгалтерские записи в этом случае окажутся аналогичными применяемым при расчетах по подобным платежам, возникающим по договорным взаимоотношениям с иными контрагентами:

• Дт 76 Кт 91 — начисление дохода по санкциям;
• Дт 51 Кт 76 — поступление средств для их оплаты.

Отнесение на счет 99 такого дохода Планом счетов бухучета не предусмотрено. Использование же в этой проводке счета 91 свидетельствует о предпочтительности отражения через счет 91 и налоговых санкций, уплачиваемых налогоплательщиком, поскольку это обеспечивает более удобное сопоставление доходов и расходов.

Итоги

Отражаемые в учете санкции в виде пеней и штрафов возникают:

• в отношениях между контрагентами в связи с нарушением договорных взаимоотношений;
• при несоблюдении требований налогового законодательства.

И в том, и в другом случае конкретное юрлицо может оказаться как плательщиком, так и получателем платежей по санкциям. То есть проводки по штрафам и пеням отразят у него в учете либо расход, либо доход:

• по расчетам с контрагентом — Дт 91 Кт 76 (расход) либо Дт 76 Кт 91 (доход);
• по налоговым платежам — Дт 99 (91) Кт 68 (расход) либо Дт 76 Кт 91 (доход).

Аналитику учета следует организовать по контрагентам и претензиям (для счета 76), видам налогов и санкций (на счете 68), назначению санкций (на счете 91).

"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 6

Обещанных изменений в налоговом законодательстве, с целью его "совершенствования", до сих пор нет. Вместе с тем нечеткие формулировки, противоречия между отдельными статьями Налогового кодекса РФ порождают массу вопросов при определении налоговой базы и по НДС, и по налогу на прибыль. В частности, огромное количество вопросов возникает при отражении в бухгалтерском и налоговом учете штрафных санкций за нарушение договорных обязательств и у организации-кредитора, и у организации-должника.

Рассмотрим наиболее актуальные вопросы.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:

• расходы, которые лицо, права которого нарушены, произвело или должно произвести для восстановления нарушенного права;
• утрата или повреждение имущества лица, право которого нарушено (реальный ущерб);
• неполученные доходы, которые лицо могло получить при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Помимо обязанностей должника возместить кредитору убытки Гражданский кодекс предусматривает дополнительные меры ответственности за нарушение договорных обязательств.

В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней).

В п. 1 ст. 330 ГК РФ сказано, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме.

Неустойка бывает двух видов:

• штрафы;
• пени.

Размер штрафа в большинстве случаев строго фиксирован и устанавливается либо процентом от цены договора, либо конкретной суммой. Размер пеней зависит от срока, в течение которого условия договора не выполнялись.

Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Неустойка (штраф, пени) может быть уплачена (возмещена) добровольно либо взыскана в судебном порядке.

Бухгалтерский учет штрафных санкций у организации-кредитора

Классификация доходов и порядок их признания в бухгалтерском учете регламентируются ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки включаются в состав внереализационных доходов, в суммах, в которых они признаны должником или судом.

В какой момент штрафные санкции отражаются в бухгалтерском учете?

В соответствии с п. п. 10.2 и 16 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете записи делаются или на дату признания штрафных санкций должником, или на дату вступления в действие решения арбитражного суда.

Необходимо пояснить некоторые моменты.

Во-первых, при взыскании штрафных санкций в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода возникает на основании решения суда, вступившего в силу.

В соответствии с п. 1 ст. 180 Административного процессуального кодекса Российской Федерации, решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба.

Следовательно, в бухгалтерском учете отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, присужденных судом, должно происходить в том отчетном периоде, когда прошел месяц с даты решения арбитражного суда.

Во-вторых, обязанность по начислению внереализационного дохода в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств возникает на дату признания их должником. При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплачивать сумму штрафа, является как фактическая уплата, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.

Каким документом должно быть оформлено согласие должника?

В Письме Минфина России от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189 в качестве первичных документов, подтверждающих признание должником штрафных санкций, приводятся:

• двухсторонние акты, подписанные сторонами;
• письмо должника;
• иные документы, подтверждающие факт нарушения обязательства, позволяющий определить суммы признанной задолженности.

В-третьих, в случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-кредитора не возникает обязанностей для начисления внереализационного дохода.

В бухгалтерском учете организации-кредитора штрафные санкции за нарушение договорных отношений, предусмотренные договором, на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда отражаются следующими записями.

1. Дебет счета 76

Кредит счета 91

• штрафные санкции за нарушение договорных условий.

НДС со штрафных санкций

Немного истории.

В первоначальной редакции гл. 21 НК РФ существовала норма, обязывающая налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Такая норма была прописана в пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ был исключен.

Означает ли отмена пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ, что все полученные суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств исключает из налогооблагаемой базы?

Для ответа на этот вопрос необходимо классифицировать штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров.

Классификация штрафных санкций 1. Штрафные санкции за просрочку платежа

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров включаются в налоговую базу, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). На них распространяется норма, содержащаяся в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

2. Штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров

В качестве примера таких санкций можно привести штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.

К таким санкциям относятся штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика за несвоевременную поставку товаров, некачественно выполненные работы, неподходящий ассортимент поставленных товаров.

Все вышеперечисленные штрафные санкции за нарушение порядка соблюдения хозяйственных договоров объединяет одно: они не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а значит, не должны включаться в налоговую базу по НДС.

Эта позиция подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/26536.

Таким образом, налогом на добавленную стоимость облагаются суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Всегда ли штрафные санкции, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу по НДС? Нет.

Если от НДС освобождены реализованные товары (работы, услуги), то и штрафные санкции, связанные с несвоевременной оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость. Согласно п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 этой статьи не применяются в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Не должны исчислять НДС с суммы полученных от покупателей штрафных санкций у организации-кредитора, освобожденной от обязанностей по уплате НДС (по причине перехода на уплату ЕНВД либо на упрощенную систему налогообложения).

Момент начисления НДС по штрафным санкциям

В целях исчисления НДС налогоплательщики могут утвердить учетную политику "по отгрузке" либо "по оплате".

Влияет ли заявленная учетная политика по НДС на момент начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг)?

Для ответа на этот вопрос обратимся к тексту пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. "Налоговая база увеличивается на сумму платежей, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".

Речь идет не о начислениях, а о фактически полученных суммах штрафных санкций, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы штрафных санкций, перечисленные кредиторам за невыполнение условий договора, включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на расчетный счет либо в кассу налогоплательщика, вне зависимости от принятой учетной политики для целей НДС. Данное положение подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 24-11/5732.

По какой ставке исчисляется НДС со штрафных санкций

Общие принципы исчисления налога на добавленную стоимость представлены в ст. 166 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 НК РФ.

Согласно этой статье, налоговые ставки можно поделить на три вида основных и два вида расчетных.

Основными ставками являются ставки, которые применяются непосредственно к налоговой базе. К основным ставкам относятся: нулевая ставка (0%), десятипроцентная (10%), восемнадцатипроцентная (18%).

К расчетным ставкам относятся 18/118, 10/110. При этом расчетные ставки делятся на два вида:

• ставки, носящие вспомогательный характер;
• ставки, носящие характер основных.

Вспомогательные расчетные ставки применяются в случае, когда налоговая база уже увеличена на сумму НДС.

Например , при реализации товаров (работ, услуг) по ценам, включающим в себя НДС.

Однако по отдельным операциям расчетные ставки применяются в качестве основных. Так, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетные ставки (в качестве основных) применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ; в частности, к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), относятся суммы санкций, полученных за неисполнение, ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в налоговом периоде получения штрафных санкций, определяется как производная суммы полученных штрафных санкций на расчетную ставку 18/118.

Необходимо уточнить некоторые моменты. К суммам полученных штрафных санкций следует применять только расчетную ставку 18/118, даже если реализованные товары (работы, услуги) облагаются по ставке 10%. Это обусловлено тем, что основная налоговая ставка 10% применяется к установленному перечню товаров (работ, услуг) п. 2 ст. 164 НК РФ. В установленном перечне отсутствуют штрафы и пени за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10%.

Оформление счетов-фактур

В соответствии с п. 19 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" при получении денежных средств в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) счета-фактуры выписываются в одном экземпляре получателем указанных средств и регистрируются им в книге продаж. В этом счете-фактуре поставщик должен отразить полную сумму полученных штрафных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС - 18/118. В соответствующей графе отражается сумма исчисленного налога. Данные этого счета-фактуры поставщик регистрирует в книге продаж.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, согласно п. 3 ст. 250 НК РФ являются внереализационным доходом.

Момент, когда они будут признаны для целей налогообложения прибыли, зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет организация-кредитор.

При методе начисления, согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, указанные суммы включаются в налоговую базу либо на дату признания должником, либо на дату вступления в законную силу решения суда.

При кассовом методе указанные внереализационные доходы включаются в налоговую базу в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ на дату их фактического получения.

При этом необходимо помнить, что в соответствии со ст. 317 НК РФ при определении внереализационного дохода в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств организации-кредиторы, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-кредитора не возникает обязанности для начисления внереализационного дохода.

Возникает ли обязанность уплаты налога на прибыль с внереализационных доходов в виде штрафных санкций, которые организация никогда не сможет получить?

Например . У организации имеется ряд судебных решений о взыскании штрафных санкций с контрагентов. Исполнительное производство не закончено. Данных о должнике, его имуществе, наличии денежных средств на его счетах нет. В ряде случаев признанные должником суммы также невозможно взыскать в связи с отсутствием средств.

Для целей налога на прибыль в случае наличия у организации-кредитора судебных решений о взыскании штрафных санкций у контрагентов, исполнительное производство по которым не закончено, а также признанных должником сумм штрафных санкций, которые невозможно взыскать, данные штрафные санкции признаются внереализационными доходами. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/17.

Подведем итоги

Для целей налога на прибыль все виды штрафных санкций за несоблюдение договорных обязательств включаются в состав внереализационных доходов.

При использовании метода начисления в состав внереализационных доходов штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств включаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они признаны должником, или при вступлении в законную силу решения суда.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств отражаются одинаково.

Напомним, что при формировании налоговой базы по НДС штрафные санкции за несоблюдение договорных обязательств, связанные с оплатой за товары (работы, услуги), включаются только фактически полученные.

При фактическом получении штрафных санкций организация-кредитор включает их в налогооблагаемую базу по НДС.

В бухгалтерском учете организации-кредитора начисление НДС с суммы штрафных санкций отражается следующими записями.

1. Дебет счета 51

Кредит счета 76

• получена сумма штрафных санкций;

1. Дебет счета 91

Кредит счета 68

• начислен НДС с суммы полученных штрафных санкций.

Для целей налога на прибыль суммы начисленного НДС со штрафных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Остановимся еще на одном моменте. В случае неуплаты должником признанных им штрафов либо штрафов, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, организация-кредитор имеет право отнести данные долги в состав внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, только при признании этих долгов безнадежными в целях налогообложения прибыли.

Напомним, что безнадежными (нереальными к взысканию) считаются долги:

• по которым истек установленный срок исковой давности;
• по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа (например, суда) или в результате ликвидации организации.

Общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, - три года. Течение срока начинается с момента перехода задолженности в состав просроченной.

Нереальным для взыскания долгом является дебиторская задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. Но это должно быть подтверждено соответствующими документами. Например , постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа или актом о невозможности взыскания долга. Все они составляются в соответствии со ст. ст. 26 и 27 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" и ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах".

Что касается НДС, то суммы присужденных, но реально не полученных штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора не подлежат включению в налоговую базу по НДС, поскольку налогообложению подлежат суммы, полученные в денежной и (или) натуральной форме за реализованные товары (работы, услуги).

Бухгалтерский учет у организации-должника

Классификация расходов и порядок их признания в бухгалтерском учете регламентируются ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно п. 12 ПБУ 10/99 штрафные санкции, подлежащие уплате, организация-должник включает в состав внереализационных расходов.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных, в том отчетном периоде, когда вступило в силу решение суда или организация-должник признала свою вину. На это указывают п. п. 14.2 и 18 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете организации-должника на указанные даты будут сделаны следующие записи.

1. Дебет счета 91

Кредит счета 76

• признанные (присужденные судом) штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;

1. Дебет счета 76

Кредит счета 51

• оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.

Налог на добавленную стоимость

Мы выяснили, что поставщик, получивший от покупателя штрафные санкции за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), обязан исчислить в бюджет НДС с полной суммы полученных пеней.

Дает ли это покупателю право принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме штрафных санкций?

Обратимся к ст. 171 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), покрываются за счет трех источников.

Указанные суммы налога:

• принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 - 172 НК РФ;
• относятся на издержки производства и обращения;
• покрываются за счет собственных средств организации.

Операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит. Штрафные санкции за просрочку платежа по договору в перечне не указаны. Кроме того, штрафные санкции вряд ли можно приравнять к приобретению товаров (работ, услуг). Поставщик ничего не реализует покупателю на сумму уплаченных им штрафных санкций и не предъявляет ему к уплате НДС в составе этих санкций. Следовательно, поставщик не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начисляет сумму санкций согласно договору, либо по письменному требованию поставщика, либо по решению суда.

На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры, а значит, эта операция не будет отражена в книге покупок организации-должника.

Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на издержки производства и обращения, указаны в ст. 170 НК РФ.

При этом ст. 170 НК РФ не предусмотрены случаи признания для целей начисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных организации штрафных санкций за просрочку платежа.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли полученные доходы уменьшаются на сумму производственных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы при этом должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, также включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Датой осуществления указанных выше расходов, при методе начисления, признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.

Следовательно, в бухгалтерском и налоговом учете организации-должника суммы штрафных санкций за нарушение договорных условий отражаются одинаково.

Л.П.Хабарова

Профессор,

Главный редактор журнала

"Бухгалтерский бюллетень"

Пени не относятся к налоговым санкциям, а поэтому их учет мы рассмотрим отдельно.

Пеня — это денежная сумма, которую компания (ИП) должна заплатить в бюджет, если налоги (взносы, сборы) уплачены не вовремя (ст. 75 НК РФ).

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога или сбора. Если срок уплаты налога выпадает на 25 января, то пени нужно начислять с 26 января.

Начислять ли пени за день, в который погашена задолженность, — вопрос спорный. На протяжении многих лет контролирующие органы и суды отстаивают разные точки зрения. Минфин России считает, что пени не нужно начислять за день, в котором произошла уплата недоимки (письмо от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318). Суды также соглашаются с указанным мнением. А вот ФНС нередко настаивает на том, что пени нужно начислить даже за день, когда недоимка была уплачена (Разъяснения ФНС РФ от 28.12.2009). Если сумма пеней за один день не велика, безопаснее поступить согласно позиции налоговой службы. Если речь идет о существенных суммах, нужно быть готовым к тому, что свою позицию придется доказывать в суде.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от долга. Процентная ставка пени равна 1/300 действующей ставки рефинансирования. Ставка рефинансирования приравнена к ключевой ставке, по состоянию на 01.03.2017 она равна 10 % (Информация ЦБ РФ от 16.09.2016) .

Пени = Не уплаченная в срок сумма налога x Количество календарных дней просрочки x 1/300 ставки рефинансирования.

На практике пени учитывают по-разному: одни специалисты относят пени по налогам на счет 91, а другие — на счет 99. Ни один нормативный акт не дает четкого ответа, на каком счете нужно учитывать пени. Решение нужно принять самостоятельно и закрепить его в учетной политике предприятия.

Вариант № 1. Пени учитываются на счете 91

Если прочитать определение пени, то можно сделать вывод: пени не относятся к налоговым санкциям, а значит, не могут быть учтены на счете 99. Характеристика счета 99 представлена в плане счетов и дословно звучит так: «на счете 99 отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций». Про пени тут речи нет.

Так как пени не учитываются при налогообложении (п. 2 ст. 270 НК РФ), для их учета остается лишь счет 91-2. Однако в плане счетов разъясняется, что по счету 91 можно учитывать лишь пени за нарушение договорных условий. Перечень расходов раскрыт в ПБУ 10/99, и среди перечисленных также нет пеней по налогам. Но в ПБУ 10/99 есть статья «прочие расходы», и пени можно отнести к ней. Главное, закрепить отражение пеней на счете 91 в учетной политике организации.

Учитывая пени на счете 91, придется начислять постоянное налоговое обязательство (ПБУ 18/02).

Пример. Компания «Сила» получила требование на уплату пеней по налогу на прибыль в размере 1 450 рублей. В организации учет пеней ведут на счете 91.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 68 1 450 — начислены пени;

Дебет 99 Кредит 68 290 — отражено постоянное налоговое обязательство (1 450 x 20 %).

Вариант № 2. Пени учитываются на счете 99

Учитывать пени на счете 99 гораздо удобнее. Тогда бухгалтеру не придется начислять ПНО.

В инструкции по применению плана счетов для учета пеней напрямую не подходит ни счет 91, ни счет 99. Однако по своему экономическому содержанию понятие пеней очень близко к налоговым санкциям, которые нужно учитывать на счете 99. Операции в бухучете нужно отражать исходя из их экономического содержания, которое находится в приоритете перед правовым статусом операции (п. 6 ПБУ 1/2008).

Пример. Компания «Небо» получила требование на уплату пеней по налогу на прибыль в размере 421 рубль. В организации учет пеней ведут на счете 99.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 99 Кредит 68 421 — начислены пени.

Независимо от выбранного варианта отражения пеней нужно помнить, что пени не уменьшают прибыль в целях налогообложения. В бухгалтерской отчетности пени отражаются в зависимости от выбранного счета учета. В конечном итоге чистая прибыль будет одинаковой при любом варианте учета пеней. Если сумма пеней существенна, желательно раскрыть информацию о ней в пояснительной записке.

Пример расчета пеней. ООО «Весенний ветер» отправило декларацию по НДС за IV квартал 2016 года 30.01.2017 вместо установленного срока 25.01.2017. Налог к уплате согласно декларации равен 360 000 рублей. Компания заплатила причитающийся налог только 30.03.2017. ФНС выставила требование № 4587 от 05.04.2017, согласно которому нужно уплатить штраф в размере 5 % от суммы налога — 18 000 рублей. Бухгалтер рассчитал суммы пеней и отразил все санкции проводками. Учет пеней в компании «Весенний ветер» ведется на счете 99. За день оплаты пени также начисляются.

Дебет 99 Кредит 68 18 000 — отражен штраф согласно требованию № 4587 от 05.04.2017.

Бухгалтер рассчитал пени. НДС можно платить по 1/3 в квартал. Таким образом, 25.01.2017 компания должна была заплатить 120 000 рублей (360 000: 3). По 120 000 рублей следовало отправить в бюджет 27.02.2017 и 27.03.2017 (из-за выходных дней срок уплаты переносится). Ставка рефинансирования равна 10%.

Пени по первому платежу считаются за 64 дня (с 26.01.2017 по 30.03.2017).

120 000 х 64 дн. х 10 % : 300 = 2 560 рублей.

Пени по второму платежу считаются за 31 день (с 28.02.2017 по 30.03.2017).

120 000 х 31 дн. х 10 % : 300 = 1 240 рублей.

Пени по третьему платежу считаются за 3 дня (с 28.03.2017 по 30.03.2017).

120 000 х 3 дн. х 10 % : 300 = 120 рублей.

Итого пени по налогу = 2 560 + 1 240 + 120 = 3 920 рублей.

Дебет 99 Кредит 68 3 920 — отражены пени по НДС.

Эксперт сервиса Норматив

Рогачева Е. А.